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企業終止與國家征稅權法律保護

發布時間:2018年6月27日 溫州企業風險防控律師  
  一、問題之源起:企業終止與國家征稅權實現不能
  (一)納稅主體資格的喪失對稅收債務的影響
  稅收債務于納稅人實現法定稅收構成要件滿足時成立。在此稅收構成要件中,納稅人無疑是最為核心的要件。因為只有具有民事權利能力和行為能力并具有稅收負擔能力的主體才能在其所實際從事的生產經營活動中滿足稅收債務成立的應稅經濟事實、收益和收益的歸屬等稅收構成要件。因此,可以說,納稅人作為稅收債務的主體要件,是稅收債務能否成立的決定性條件。那么,納稅人的主體資格的喪失是否即意味稅收債務的消滅,在我國稅收法律規范中均未有所規定。根據稅收法定主義,稅收債務具有高度的不可變更性。“課稅乃是把握事實上的經濟上事件經過,此項事件經過一旦已經發生,即無法再使其不發生” [1] ,從事經濟活動而滿足稅收構成要件的納稅人,也無法改變該應稅事實的實際歸屬而對稅收債務的承擔主體加以影響。稅收債務的成立以從事該應稅事實的納稅人的經濟負擔能力而確定,強調的是該納稅人的經濟個性,因此,在不具有法律原因的情況下,作為稅收債務一方主體的納稅人并不容變更。
  然而,如果嚴格限定稅收債務的人身專屬性,一旦納稅人的主體資格喪失即可能導致稅收債務因缺乏履行主體而無法實現,對國家征稅權的實現產生過大的影響。稅收債務是為金錢之債,關注的是可償債的財產的范圍,而與財產的實際歸屬并無直接的關聯。在存在可償債財產的情況下,稅收債務在性質上并非不可替代履行。因此,在納稅人主體資格喪失的情況下,我國立法在一定程度上也承認了稅收債務的履行并不因納稅人死亡而消滅,納稅人死亡后,其所遺留的財產仍可以作為稅收債務實現的總擔保,以其遺產履行其納稅義務。如《繼承法》第33條規定,繼承遺產應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務,繳納稅款和清償債務以他的遺產實際價值為限。在臺灣地區的《稅捐稽征法》第14條中同樣規定,納稅義務人死亡,遺有財產者,其依法應繳納之稅捐,應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人,依法按稅捐受清償之順序,繳清稅捐后,始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人,違反前項規定者,應就未清繳之稅捐,負繳納義務。因此,在納稅人為自然人的情況下,稅收債務主體的喪失并不至于直接導致稅收債務的消滅,只有在納稅人作為稅收債務擔保的遺留財產不足以清償稅收債務的情況下,納稅主體資格的喪失才會導致稅收債務的消滅。
  (二)企業的終止與征稅權實現的困境
  在納稅人為自然人的場合,稅收債務固然可以通過執行其遺留財產而實現。但除企業的合并與分立外,企業因破產、解散、合并、分立等原因而終止其經營活動,實際上并不會產生遺留的財產,更不會產生企業權利義務的概括承受。一旦企業終止經營活動,即面臨企業財產的清算和剩余財產的分配,如稅務機關不及時行使其征稅權,即可能面臨征稅權無法實現的危險。
  企業因解散、破產等原因而終止經營活動,企業應當依法清理企業債權債務并向股東分配剩余財產,終結企業的所有法律關系。清算完畢之后的企業必須辦理相關的注銷登記,由登記機關加以記錄確認,核準該企業永遠結束存在狀態。一旦辦理注銷登記,企業的民事主體資格和納稅主體資格便永遠消滅,在這種情況下,未履行的納稅義務可能因缺乏承擔的主體而消滅。企業以其所有的全部財產作為其債務,包括稅收債務的總擔保。但企業所有的財產實際上來源于股東的投資和經營所得,一旦企業終止,這些財產便成為企業債權和股東剩余財產請求權的對象,隨著企業的清算,而根據債權的內容和股東的持股比例而清償債務或分配給股東。因此,與自然人死亡不同的是,在企業的終止的同時,并不會有任何名義上歸屬于企業的財產的存在。稅收債務并無財產作為其清償的擔保,國家征稅權便面臨無法實現的困境。
  不僅如此,在企業具有獨立法律資格的情況下,企業的終止更不會產生債務的承受或繼續而實現納稅主體變更的法律效果。在公司法人面紗和有限責任的嚴格區隔下,企業的債務以且僅以企業所有的財產予以清償,股東并不因分配公司的剩余財產而概括承受公司的所有債務。稅務機關不可能對取得公司剩余財產的股東請求公司稅收債務的履行。即便在企業財產無法清償全部債務的場合,由于股東僅以其出資額為限承擔有限責任,稅務機關也不可能向股東追償稅收債務。于是,在企業終止后,由于缺乏可承受稅收債務的主體,稅收債務便可能由于缺乏義務的承受和履行主體而確定的無法實現,國家征稅權便可能由此而落空。
  因此,與自然人死亡相比,企業的終止將導致其主體資格消滅、喪失稅收權利能力,其未履行的稅收債務也將因缺乏承擔債務的主體而終止。根據《稅收征管法實施細則》第15條的規定,納稅人發生解散、破產、撤銷以及其他情形,依法終止納稅義務的,應當在向工商行政管理機關或者其他機關辦理注銷登記前,持有關證件向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記;按照規定不需要在工商行政管理機關或者其他機關辦理注冊登記的,應當自有關機關批準或者宣告終止之日起15日內,持有關證件向原稅務登記機關申報辦理注銷稅務登記。根據該規定,企業發生解散、破產、撤銷、被吊銷營業執照等終止經營的情形,產生“依法終止納稅義務”的法律后果,因此,“依法終止納稅義務”是企業民事主體資格消滅的直接后果。如果稅務機關在企業終止之前未行使其征稅權,那么,在企業終止之后,征稅權將面臨無法實現的困境。在惡意以企業注銷而逃避稅收債務的場合,更可能導致征稅權無法正常的行使,造成國家稅收收入的流失,不僅不利于國家征稅權的保護,更有違稅收的公平負擔原則。正因為如此,為避免由于企業的民事主體資格的喪失而消滅其稅收債務,對終止經營的企業的征稅權,更有予以法律規范和保護的必要。
  二、企業注銷前的征稅權保護的立法缺失
  一旦企業在辦理注銷登記,其主體資格便確定的喪失,由此也將導致稅收債務因缺乏主體要素而消滅。為避免在企業終止后征稅權無法行使的情況,我國在相關的法律規范中對企業終止經營后、注銷前征稅權的實現作出了明確的規定。然而,這些現行規定仍存在諸多的缺失,使得企業仍可能通過企業的惡意注銷而達到逃避稅收債務的目的,國家征稅權仍存在落空的危險。
  (一)現行立法對企業終止經營后的征稅權實現的規定
  從當前的稅收立法來看,盡管已有相關的法律規范對企業終止經營后、注銷前的征稅權行使予以單獨的規定,但這些規定主要集中于規定于《企業所得稅法》和《稅收征管法》及其配套法規中,而在《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》、《營業稅暫行條例》等單行稅種法中對此則并未有所涉及。
  1.國家征稅權在清算過程中的實現
  在企業經營過程中,可能會出現種種原因導致企業的生產、經營活動無法持續下去。企業終止經營活動,即不再產生新的經濟收益,一旦企業注銷其市場主體資格,稅務機關更無法對其行使征稅權。因此,對在年度中間終止經營活動的企業,《企業所得稅法》第55條規定,對終止經營活動的企業,其匯算清繳的時間要短于正常經營活動的企業的4個月,即應當在其實際經營活動終止之日起60日內,向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。為防止企業辦理注銷登記后,納稅義務由于缺乏承擔主體而消滅,《企業所得稅法》第55條第2款明確規定,在辦理注銷登記前,企業應當就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。由此可見,《企業所得稅法》通過對終止經營的企業賦予注銷登記前的匯算清繳義務保證國家在企業所得稅方面的征稅權的實現。
  除在稅收法律規范中對企業終止后的征稅權實現有所規定外,在其他的相關法律規范,如《公司法》、《企業破產法》也有所體現。《公司法》第185條中明確規定,清繳企業所欠稅款以及清算過程中產生的稅款是清算組在清算期間所應當承擔的職責。清算組應當根據確認后的清算方案,在以支付清算費用、職工的工資、社會保險費用和法定補償金后剩余的公司財產繳納所欠的稅款。對被宣告破產的企業,《企業破產法》第113條則規定,企業所欠稅款,以清償破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用,所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用和應當支付給職工的補償金后的破產財產清償。根據上述兩個規定,國家征稅權可以優先于公司的普通債權和股東剩余財產權得以清償,從而能夠使稅收債務的實現設定更多的財產擔保。
  2.稅務注銷登記前的清稅與審查程序
  除上述在清算過程中國家征稅權的實現方式之外,為避免企業的終止而導致應征稅款的流失,在《稅收征管法》及其相關的實施條例中還通過在稅務注銷登記前的清稅和結票程序,保證企業在繳清稅款后才注銷其主體資格。《稅收征管法實施細則》第16條規定納稅人在辦理注銷稅務登記前,應當向稅務機關結清應納稅款、滯納金、罰款,繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件。《稅務登記管理辦法》第31條亦規定,納稅人辦理注銷稅務登記前,應當向稅務機關提交相關證明文件和資料,結清應納稅款、多退(免)稅款、滯納金和罰款,繳銷發票、稅務登記證件和其他稅務證件,經稅務機關核準后,辦理注銷稅務登記手續。根據該規定,結清稅款、繳銷發票是注銷稅務登記的必經程序。通過企業在辦理稅務注銷之前,結清稅款、繳銷發票才能保證企業終止之前企業與稅務機關之間的稅收債權債務經履行而消滅,所有的稅收法律關系也已經終止或消滅。
  除規定企業稅務注銷登記前的清稅義務外,在《稅務登記管理辦法》中還規定了稅務機關對申請稅務注銷企業的清稅審查權。稅務管理機關受理企業的注銷登記后,應當將注銷稅務登記的有關信息通知稅務稽查部門。稅務稽查部門認為需要實地檢查,則應待稅務稽查部門稽查完畢,通知稅務管理部門后,方可對企業填寫的注銷稅務登記申請審批表進行審核并辦理注銷稅務登記手續;若稽查部門認為不需要實地稽查,則稅務管理部門即可以在審查企業的注銷登記申請審批表后辦理注銷手續。
  通過企業在辦理稅務注銷登記前的清稅、結票和稅務機關在辦理稅務注銷登記時對企業納稅情況的審查,可以有效的防止征稅權未經實現而企業已經終止的情況,也避免稅務注銷被用以逃避納稅義務。
  (二)現行立法對企業注銷前的征稅權保護的不足
  如前所述,現行立法對企業終止時的征稅權的保護已經有所關注,并規定了一系列的措施防止稅款的流失。然而,現行的法律規定仍存在諸多的問題,難以形成對征稅權的有效保護。
  1.征稅權的實現片面依賴于企業相關義務的履行
  為保證在企業終止時征稅權的實現,現行的規定對終止經營的企業設定了諸多的義務,而對稅務機關在這一過程中所應當行使的職權和履行的義務則并未有太多的規定。如在公司解散清算過程中,僅規定了清算組應當繳納稅款,而稅務機關是否需要申報相關的稅收債權、是否需要參與債權人會議、是否可以參與清算組、是否能夠行使作為債權人的相關權利等等,以保證稅收債權的實現,在我國相關的法律制度中并未有任何規定。盡管在《稅收征管法》中明確規定了稅務機關的稅收代位權、稅收撤銷權、稅收強制執行權等稅收債權的保全措施和強制執行措施,但根據《企業破產法》第19條的規定,人民法院受理破產申請后,有關債務人財產的保全措施應當解除,執行程序應當中止。因此,這些稅收保全措施和強制執行措施在企業進入破產程序后實際上便無法行使。因此,在當前的模式下,企業終止時國家征稅權的實現實際上形成的是企業的單方義務體系,卻未對作為債權人一方的稅務機關設定相應的職權和義務,從而使得征稅權的實現單純依賴于企業相關義務的履行。
  然而,企業因解散、破產、撤銷以及其他情形而終止、清算,圍繞企業財產的分配,必然產生公司的債權人、職工、股東、經營管理人等多方主體的利益沖突。各方利害關系人必然積極參與到清算程序中,積極行使其債權、剩余財產分配權和其他相關權利,以保證自己的利益能夠在法律允許的范圍內得以最大限度的實現。因此,在這一過程中,片面依賴于企業及其代表機構或清算組履行義務來保證國家征稅權的實現,仍有可能使征稅權有落空之虞。
  2.缺乏必要的強制性規定以促使企業相關義務的履行
  從現行的法律規范上來看,不僅在義務主體的設定上存在稅務機關與企業之間權利義務的失衡,就企業本身而言,也存在義務與責任之間不相對應的情況。現行立法以設定企業在終止經營時的繳納稅款義務為主,然而,對該義務卻并未設定任何的法律后果,亦即,在賦予企業相關的保證征稅權實現的義務時,在該企業未履行該相關的義務時所應當承擔的消極法律后果并未有任何的規定。如在《企業所得法》第55條第2款規定,企業應當在辦理注銷登記前,就其清算所得向稅務機關申報并依法繳納企業所得稅。這一規定賦予企業注銷前的匯算清繳義務。然而,如果企業并未在其注銷之前向稅務機關申報并繳納所得稅,是否需要承擔相應的法律責任,如清算人的賠償或是處罰等,在《企業所得稅法》中并未作任何規定。從法律實施的角度來說,義務性規范的強制效力實際上是通過設定該義務未履行時的消極法律后果來實現的,有義務必然有責任。尤其在稅收法定主義的限定下,企業只有在法律有明文規定的情況下才需要承擔相應的法律責任。在缺乏責任性規范的情況下,企業在其終止經營時不履行繳納稅款的義務,便不可能通過追究其法律責任而產生強制其履行義務的效果。因此,在現行保護國家征稅權實現的法律規范中,由于僅單獨規定了義務性規范而缺少法律責任規范,勢必難以產生法律上的強制性效果,進一步降低了稅法的剛性和權威性,不利于國家征稅權的保護和實現。
  3.不同法律規范對征稅權實現的規定存在矛盾與沖突之處
  由于當前為數不多的對征稅權實現予以保護的規則散見于稅收法律規范性文件和《公司法》、《破產法》的其他非稅法律規范性文件之中,相互之間缺乏必要的協調與配合,甚至存在一定的矛盾與沖突之處,并未形成完整的規范體系,無法對企業終止時的征稅權形成完整的法律保護。相反由于規則間的矛盾和沖突,更形成了規范上的模糊,使得在征稅權實現的過程中存在法律適用上的困難,進一步導致了征稅權實現的困境。
  以稅收優先權為例。在《稅收征收管理法》中明確予以肯認的稅收優先權在破產程序中的實現卻面臨極大的困難。這種困難即源于《稅收征管法》和《企業破產法》相關規定上的沖突。《稅收征管法》第45條規定,稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。但根據《企業破產法》的規定,有擔保的債權已經不是破產債權,可以以設定擔保的財產優先受償。這便意味著稅收絕對劣后于質權、抵押權和留置權所擔保的債權受償, [2]無論企業所欠繳的稅款是否發生于抵押、質押或留置之前。這一規定與《稅收征管法》的規定是根本沖突的。與此相同的是,《稅收征管法》第38條規定,稅務機關有根據認為企業有逃避納稅義務行為的,可以在規定的納稅期之前,責令限期繳納應納稅款;在限期內發現企業有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的,稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。根據該規定,稅收債權也可以是有擔保的債權。而《企業破產法》在規定破產財產的分配順序中僅肯定了稅收優先于普通債權而受償,而并未區分該稅收是否已經設定納稅擔保。在這一方面,《稅收征管法》的規定也與《企業破產法》存在根本的不同。加上《稅收征管法》對納稅擔保的規定非常的簡單、原則,在立法上也缺乏配套的法規,而國家征稅權是否作為“債權”而存在,在立法上也并未得到完全的認可。于是,更使得對于設定納稅擔保的稅收債務的清償順序無法明確,從而也影響了國家征稅權的實現。
  三、企業注銷之后的征稅權實現的可能性與法律障礙
  在企業注銷之前固然可以通過積極參與企業的清算程序而實現征稅權,一旦企業未履行納稅義務而注銷,尤其是企業惡意注銷以逃避納稅的情況下,如企業未經清算而注銷,國家的征稅權便可能因不存在稅收債務主體而消滅。因此,為實現國家征稅權的保護,即有必要對企業注銷之后征稅權實現的可能途徑予以探討和分析。
  (一)企業注銷后征稅權實現的可能途徑
  為保護國家財政收入的取得,在稅收法律規范性文件中對征稅權的保護給予高度的關注,提供了諸多的保護措施。那么,這些法律保護措施能否適用于企業注銷后的稅收債權的保護,則應當予以具體的考量。
  1.稅務追征權的行使
  根據《稅收征管法》及其實施細則的規定,在稅務機關適用稅收法律、行政法規不當或者執法行為違法以及納稅人、扣繳義務人非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤的情況下,適用三年的追繳期限。如果納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤,未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款,累計數額在10萬元以上,則追征期為五年。對存在偷稅、抗稅、騙稅行為的,稅務機關可以無限期追征。補繳和追征稅款、滯納金的期限,自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。如以企業所得稅為例,根據《企業所得稅法》第55條的規定,企業終止經營的,自實際經營終止之日起60日內繳納企業所得稅。在辦理注銷登記前,企業就清算所得繳納企業所得稅。如存在上述適用追征期的情況下,稅務機關可以對企業正常經營期間所應當負擔的企業所得稅在追征期內予以追繳,尤其對存在偷稅、抗稅、騙稅行為的企業,稅務機關更可以無限期追征。其追征期分別自實際經營終止之日起的第60日和注銷登記之日起算。這便意味著稅務機關對企業所得稅款的追征可以延續到企業注銷登記之后。因此,從法律上說,當前立法并未完全否認注銷登記后征稅權行使的可能性。
  2.第三人承擔稅收債務
  盡管根據追征期的規定,在企業注銷登記后,征稅權仍存在行使的可能性。但毫無疑問的是,企業的注銷便導致其主體資格不復存在,已無法成為稅收法律關系的一方主體。如果說不存在納稅義務的承受主體,即便現行立法肯定稅務注銷后的征稅權,征稅權仍將因其權利所指向的對象不復存在而不具有實質的意義。從這個意義上說,企業注銷后的稅款追征,只有在存在應當承擔稅務債務的第三人的情況下,才具有實質的意義。因此,在現行的立法下,是否可能通過第三人承擔終止經營的企業未履行的納稅義務來保障征稅權的實現,即有考查的必要。
  (1)企業的清算者責任
  《公司法》和《企業破產法》中都明確規定,在企業的清算程序中,繳納企業應納稅款是清算者的重要職責。因此,納稅義務未經清償而企業注銷,可以認為清算者對此應當存在過錯,應當承擔一定的法律責任,要求其清算者承擔繳納稅款的義務。
  清算者對已注銷的企業的債務負有清償責任,在我國的相關立法中已有體現。最高人民法院《關于企業法人營業執照被吊銷后,其民事訴訟地位如何確定的復函》中實際上肯定了企業法人被吊銷營業執照后,如果該企業法人組成人員下落不明,無法通知參加訴訟,可以以被吊銷營業執照企業的清算者為被告提起訴訟。如果存在投資不足或轉移資產逃避債務的情形,則可以要求其承擔相應的法律責任。此外,由于在企業被吊銷營業執照或終止經營后,一般該企業的投資者應當承擔清算的責任,對企業的債權債務加以清理。如果該清算者不履行清算責任,任由開辦的企業歇業、被吊銷營業執照甚至被注銷而不采取任何措施進行清理,甚至私分企業的財產,即實際損害了企業債權人的合法權益。 [3] 在此情況下,為保護企業債權人的合法權益,在企業投資者未進行清算即注銷企業登記的,企業債權人能夠要求清算人承擔該債務,并對債權人所造成的損失予以賠償。
  稅收債權同樣是以金錢為內容的請求權,具有與普通民事債權相當的性質,因此,稅收債權同樣應當可以通過追究清算者的責任,要求其直接清償稅收債務而獲得相應的保護。
  (2)企業投資者責任
  根據2005年修改的《公司法》第20條的規定,公司股東應當遵守法律、行政法規和公司章程,依法行使股東權利,不得濫用股東權利損害公司或者其它股東的利益;不得濫用公司法人獨立地位和股東有限責任損害公司債權人的利益。公司股東濫用股東權利給公司或者其它股東造成損失的,應當依法承擔賠償責任。公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任,逃避債務,嚴重損害公司債權人利益的,應當對公司債務承擔連帶責任。此即為公司法人人格否認制度或稱“刺破公司法人面紗”)。 [4] 國家作為稅收債權人,其債權利益同樣應當受到此保護。如果公司股東濫用公司法人獨立地位,轉移公司財產,規避納稅義務的情形,稅務機關可以無視公司的法人人格和股東的有限責任,而追究公司濫用股東的責任,要求股東清償公司未清償的稅收債務。
  如果公司被注銷登記,而由于股東投資不足,沒有足夠的財產對公司的一般債權和稅收債權進行清償的話,則一般債權人和作為稅收債權人的國家(以稅務機關為代表機構)可以要求該股東不足該投資,公司設立時的其他股東承擔連帶責任。我國《公司法》第31條即規定,有限責任公司成立后,發現作為設立公司出資的非貨幣財產的實際價額顯著低于公司章程所定價額的,應當由交付該出資的股東補足其差額;公司設立時的其它股東承擔連帶責任。這是由于作為股東而未繳清其所承諾的出資額,即違反了其在公司設立協議上所約定的義務。要求其在公司注銷后補足該出資額,一方面是強制其履行該合同義務,另一方面也使得公司的債權人,包括稅收債權人的合法權利不至于因股東不足額出資而收到損害。因此,如公司辦理了稅務注銷而未繳清稅款,稅務機關之后發現股東未足額繳納出資,則可以直接要求股東在補足該差額的基礎上清償所欠繳的稅款。
  在個人獨資企業和合伙企業的場合,由于個人獨資企業和合伙企業的投資人承擔無限連帶清償責任,如果個人獨資企業或合伙企業財產不足以清償債務的,投資人應當以個人的其他財產予以清償。即使個人獨資企業或合伙企業解散,原投資人對個人獨資企業或合伙企業存續期間的債務,包括稅收債務,在五年內仍應承擔償還責任。因此,即使個人獨資企業或合伙企業辦理了稅務注銷登記乃至工商登記,稅務機關仍可以向其投資人要求清償個人獨資企業或合伙企業注銷之前未清償的稅收債務。
  因此,從現行的立法來看,企業注銷之后,國家的征稅權仍可能通過清算者或企業投資者的清償而獲得足夠的保護。
  (二)企業注銷后稅收債務轉移的法律障礙
  對于企業注銷之后國家征稅權的行使,在稅法上已形成一定的法律漏洞。借由民法規則的適用來填補該漏洞,固然可以產生征稅權保護的法律效果。然而,稅法與公法顯然屬于不同的法域,在規則的適用方面必然產生諸多的法律障礙。
  1.民事規則類推適用的質疑
  透過向企業的清算者和投資者主張稅收債權,適用民法對普通債權人的權利保護規則,實現國家征稅權的保護,無疑是建基于稅收債權具有與普通債權相似的法律性質,能夠依循普通債權已有的法律規則主張其權利。毫無疑問的是,盡管稅收債權與普通債權同為“以財產為內容的請求權”,但稅收債權本身的公法屬性仍使得稅收債權在適用相關的民法規則存在諸多的法律障礙。
  債權保護制度是私法特別是民法中的傳統制度。而稅法顯屬公法,“公法與私法并非共通的法律制度。因此,公法與私法被嚴厲區隔” [5] 。由于在稅法中并未明確規定民法中企業終止普通債權的實現規則可以“準用”于征稅權的實現,因此,要適用上述規則的可能方式只能通過類推適用。 [6] 然而,以稅收法定主義為基本理念的稅法,為防止國家征稅權過度的侵害納稅人的財產權和經營自由權,要求國家征稅權的各項內容及其行使的程序都應有明確的法律規定,從而使得納稅人能夠預見其在稅收上待遇。然而,一旦允許類推適用民法的規定實現國家征稅權,必然導致國家征稅權行使的法律依據溢出稅法領域之外。納稅人無法單純根據稅法規則判斷其所享有的權利和應當承擔的義務。相反,納稅人,甚至與納稅人存在利益關系的第三人,仍必須時時警惕國家借由民事債法規則主張其征稅權的行使。而該民事債法規則何時適用、如何適用,僅由稅務機關“類推”稅收債權與民法債權具有相似之處即可實現,更將加劇征稅權實現過程中適用法律的不確定性。由此,稅收法定主義所追求的法律規則的確定性和法律效果的可預測性,便將因民事規則的類推適用而喪失殆盡。因此,盡管稅收債權與民事債權存在諸多的相似之處,但這并不意味著民事債法制度可以直接類推適用于稅收債權債務關系,否則,不僅稅法將成為民法的附庸,對納稅人權利也會造成極大的侵害 [7] 。
  因此,民事規則類推適用于稅收領域對稅收法定主義的沖擊,是適用債權制度以實現企業終止后的國家征稅權保護的主要法律障礙。
  2.征稅權擴張與交易安全的保護
  在稅收債權債務關系之下,稅收債權人是作為國家代表的稅務機關,是公共利益的維護者,而非個人利益的代表人。為維護國家財政收入的取得,從而保護公共利益的實現,稅務機關被賦予更多的公權力,在法律地位上更居于主導地位,而納稅人則需承擔更多的義務,以保證稅務機關權力的實現。如果任由稅務機關通過適用民事債權保護規則,在企業終止后向第三人主張征稅權,則其征稅權的實現必然獲得在稅法規定以外的廣泛的實現途徑,征稅權也獲得雙重的保護。然而,民事規則盡管為債權人提供了諸多的實現債權的途徑,但仍為債務人以及第三人提供了對抗債權人權利濫用的機制,以實現債權人與債務人以及第三人之間利益的相互制約與平衡。而對納稅人其第三人而言,卻無法主張民事規則下的相對應的債務人的權利對抗機制,對征稅權的不當行使提出抗辯,以保護自身的合法權利。于是,引入民事規則保護企業終止后的國家征稅權,反而使征稅權得以進一步的擴張,甚至成為溢出稅法之外的權利,與此同時,納稅人卻無法獲得相對應的機制的保護,稅務機關與納稅人之間的法律地位進一步的失衡。同樣,如果為稅務機關在企業注銷后提供征稅權的實現途徑,則即便稅務機關在企業清算過程中怠于行使征稅權,仍可能在注銷后尋求其他的實現途徑,不利于促使稅務機關在企業清算過程中積極行使征稅權。
  另一方面,由于稅務機關在企業注銷之后征稅權的實現必須以企業以外的第三人承擔稅收債務為前提,則必然對第三人的權利形成或多或少的干預或限制。清算程序設置的目的在于通過對終止經營企業的各項權利、義務的清理,最終消滅其參與的各項法律關系,包括稅收法律關系,盡快穩定社會關系。因此,一般而言,企業進行清算之后,與企業相關的稅收法律關系即告消滅。即使是參與企業剩余財產分配的股東也可以基于對此的合理信賴,足以相信在企業終止之后,不必承擔企業終止之前未履行的納稅義務,從而就此重新安排其生產經營活動。如果任由稅務機關借由民事規則為債權人所提供的債權實現途徑,在企業終止之后,向清算者或投資者主張稅收債權,則必然有違企業經清算后所形成的法律關系的確定狀態,不利于交易安全的合理保護。
  四、企業終止與國家征稅權保護制度的重新構建
  正因為現行立法無法對企業終止時及之后國家征稅權的行使提供必要的法律保障,因此,即有必要重新構建相關的征稅權保護制度。
  (一)企業注銷前征稅權行使規則的完善
  為了有效的保護國家征稅權的實現,企業注銷前,尤其是企業清算過程中,征稅權的有效行使無疑是最為關鍵的。因為在這一期間,企業仍作為獨立的納稅主體承擔納稅義務,仍以自己的名義獨立享有財產權,能夠以其擁有的財產來履行納稅義務。因此,對企業注銷之前的征稅權行使規則應當給予必要的完善,以保證該規則能夠切實地為征稅權的實現提供必要的法律保護。針對當前存在的問題,企業注銷前征稅權行使規則應從如下方面予以完善:
  1.確立稅務機關在企業注銷前征稅權實現中的主導地位
  盡管《稅收征管法》中對稅務機關的稅款征收規定了諸多實現與保障措施,然而,一旦進入清算程序,這些保障措施仍需受到相關的清算規則的限制,必須遵循《公司法》、《企業破產法》等對清算程序的規定,并嚴格依照《公司法》、《企業破產法》等所規定的財產清償順序而受償。為此,稅務機關應當積極參與清算程序中,主張其征稅權的存在,并及時確定、通知清算組企業的應納稅額,并對清算組對企業財產的分配予以監督。一方面,稅務機關應當及時監督企業組成清算組,以防止企業未經清算即予以注銷而使國家征稅權面臨無法實現的危險,同時,通過參與清算程序,使清算組明確征稅權的存在以及企業所應負的納稅義務,從而將稅收債務計入企業應清償的債務之中,以保障稅務債務能夠從企業財產中獲得清償,并對清算組是否履行其清算職責予以監督,以防止清算組利用其職權之便轉移企業財產逃避納稅義務等法定義務或其他合同義務。稅務機關還應當根據企業稅務登記的資料信息和課稅資料所反映的企業的生產經營情況而及時了解企業是否終止經營,以保證稅務機關能夠及時參與到企業的清算程序中積極行使國家的征稅權。另一方面,在企業進行清算之后,稅務機關應當對申請稅務注銷的企業所有的納稅義務以及其他稅法義務的履行情況加以實質審查,也避免稅務注銷被用以逃避納稅義務。
  總之,盡管企業及其清算組織有義務保證國家征稅權的實現,但稅務機關不能片面依賴于企業及其清算組織履行義務而實現征稅權。稅務機關應當在征稅權實現中居于主導的地位。《稅收征管法》中應當對稅務機關參與企業清算程序的權力和義務予以規定,在企業終止后,在企業終止后積極參與相關的解散和清算程序,并通過對企業清稅情況的實質審查,保證企業注銷之前國家征稅權的實現。
  2.設定法律責任條款以促使企業在其注銷之前積極履行納稅義務
  根據有義務必有責任的原則,應當改變當前立法只規定企業及其清算組織在企業終止經營時所負有的保證國家征稅權實現的義務,還應當規定如果上述義務未履行時,該企業及其清算組織所應當承擔的法律責任,從而以法律責任的懲罰性強制企業及其清算組織履行相關的義務,從而保證國家征稅權的實現。如針對《企業所得稅法》第55條第2款所規定的終止經營企業的匯算清繳義務,在《稅收征管法》可以規定,如果企業未履行該匯算清繳義務,則其法定代表人或對此負有直接責任人應當承擔一定的賠償責任或稅務機關有權對其處理一定的罰款。再如,《公司法》中規定清算組負有清繳稅款的職權,則與此相對應,《稅收征管法》可以規定,如果清算組未履行該職權,則清算組成員應當承擔相應的法律責任。通過法律責任的承擔,以消極的法律后果強制終止經營的企業及其清算組織履行其相關的義務,從而增強稅法所設定的義務的強制性、提高稅法的剛性和權威性,保證義務的履行和征稅權的實現。
  3.實現現有規則間的銜接與協調
  當前企業清算過程中征稅權實現規則所存在的矛盾與沖突,在很大程度上是由其立法的分散性所決定的。為此,應當對現有的規則予以整合,消除規則之間所存在的矛盾和沖突,實現各個規則在規范對象、調整方式、實現程序方面的協調與配合,明確各個規則的適用條件,從而對企業終止時的征稅權形成完整的法律保護。
  同樣以稅收優先權和設定納稅擔保的稅收債務的清償規定為例。《稅收征管法》規定以發生時間來確定稅收債權和擔保物權的優先性,其目的在于防止在稅收債務發生后,納稅人通過設定擔保而逃避稅收債務。而《企業破產法》第31條中規定,對企業在人民法院受理破產申請前一年對沒有財產擔保的債務提供財產擔保的,管理人有權請求人民法院予以撤銷。這就避免了企業通過設定擔保而逃避稅收債務和其他合同義務的情形。如果在人民法院受理破產申請前一年內,如果企業設定財產擔保的行為目的在于逃避稅收債務,則稅務機關可以要求管理人行使撤銷權,從而保障國家的征稅權。因此,可以說,在人民法院受理破產申請前一年內以發生時間來確定稅收債權和擔保物權的優先性的規定并無實質的適用性。相反,《企業破產法》所確定的財產分配順序固有其交易安全的保障、社會秩序的維護和債權保護的多重價值追求,而并不能單純考慮國家征稅權的實現。基于上述考慮,《稅收征管法》可以規定稅收優先權適用的時間僅限于人民法院受理破產申請的一年以前。而一旦企業進入破產程序,稅收應當根據《企業破產法》所確定的清償順序參與財產的分配。
  就納稅擔保而言,納稅擔保設定的目的在于防止企業通過轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入而逃避納稅,與普通債權設定擔保的目的有所不同。企業破產程序通過將企業財產全部納入破產財產,并通過清算組的設置、債權人委員會的設定等一系列的措施,能夠防止企業轉移財產,從而納稅擔保設定的目的足以為破產程序所吸納。即使是設定納稅擔保的稅收債權,進入破產程序后,也應當根據《企業破產法》規定的分配順序予以受償。因此,《稅收征管法》在完善納稅擔保制度的同時,應當同時規定,設定納稅擔保的稅收債權,在企業進入破產程序后,與其他未設定擔保的稅收債權一并受償。
  綜上所述,為完善企業終止中國家征稅權保護規則,應當整合《稅收征管法》、《公司法》、《企業破產法》、《民法通則》等法律規范中相關規則,消除法律沖突,平衡稅務機關和納稅人之前的權力義務關系,提高稅法的強制規范性,建立統一的征稅權保護規則以在企業終止經營后對國家征稅權給予完整的法律保護。
  (二)企業注銷后征稅權保護規則的重新構建
  民法制度中對企業注銷后債權人權利保護規則,盡管無法類推適用于稅收債權的實現,但仍為稅收債權的保護提供了可資借鑒的合理渠道。因此,為避免由于民事規則的類推適用所造成的對稅收法定主義的沖擊和征稅權的擴張,應對企業注銷后征稅權的保護規則在稅法領域中予以重新構建。
  1.民事規則在稅法中的借鑒
  盡管稅法與民法之間差異巨大,但兩者的不同僅在于各個部門發進行相應的規范和調整時,所選取的對象不同,因而在制度的構造上存有差異。但規范對象的不同不應成為阻隔法域之間制度借鑒的屏障。公法與私法雖各具特殊性質,但二者亦有共通之原理。法律在考量、分析、評價社會關系時,有其共通的視角,調整社會關系的價值選擇、手段亦有同一性。法律是一個統一的整體,不同的法域之間制度的相互借鑒與融合,才能充分利用各種法學資源,實現制度的創新,也可減少法律的重復規定,避免法律漏洞的發生。因此,如果稅法與民法的相關事項具有相同性或類似性,法律的價值判斷相當,則民法制度可以作為“共通性單純法技術性規范”,而引入稅法中,成為稅法的一部分。
  就征稅權保護與民事債權實現而言,兩者具有相同的法律價值判斷,即均在于保護“一方當事人對另一方當事人主張為特定的行為的請求權”,通過規則的適用,也將達到請求權實現的法律效果。因此,民法中有關民事債權實現的方式、途徑、應遵循的程序、債務人所承擔的保證債權實現的義務等制度設計,對國家征稅權的行使和保護同樣具有可適用性。
  然而,盡管民事債權的實現規則是屬于“公、私法共同法律概念與規范”和“共通性單純法技術性規范”,但該制度設計仍是以民法領域平等、意思自治的基本理念為基礎而生長起來的。這與稅收領域的征稅權的法定性為基礎即有極大的差別。因此,民事債權的實現規則只能作為稅法重新構建征稅權實現規則時的參照的一般技術性規范,而不能直接適用或類推適用于征稅權的實現。為實現征稅權實現的法律效果,稅法還應當根據自身價值追求、規范目的和征稅權本身所具有的特性,對該一般技術性規范予以一定的修正。
  2.企業注銷后征稅權得以繼續行使的場合
  因此,民法制度中的“公司法人人格否認”、“股東的補充責任”等制度,對企業終止后征稅權的實現同樣具有重要的意義。稅收立法中應當對上述制度在稅法領域的適用予以肯認。但與民事債權相比而言,征稅權具有更多的強制性,如果完全不受限制的移用上述規則時,則征稅權擴張以及由此所導致的對交易安全的影響同樣是不可避免的。因此,應當對企業注銷后的征稅權的行使予以嚴格的限定。一般說來,企業注銷后,稅務機關得以向相關主體主張征稅權,應當僅限于以下的場合:
  (1)企業資產顯著不足
  征稅權的行使要求從企業轉移一定的財產給國家,因此,企業的資產對征稅權的實現有著至關重要的意義,尤其在實行有限責任的情況下,更是如此。由于稅收來自于企業從事生產經營活動所取得的財產增加額,并不對企業本身固有的資本金進行征稅,單純意義上的企業資本額的多少實際上并不會對征稅權的實現產生實際的影響。因此,這里所指的企業資產顯著不足,并非指企業法通常意義上的企業資本與企業法上對企業最低資本額的要求相比,達不到法定標準的情況。這里所指的資產顯著不足,是指因支配股東不當行為或不法行為(如母公司為自身利益命令子公司為經營行為而致其減少或抽逃資本)導致公司的資產額與其現有的經營規模顯著不符,如企業月營業額為500萬,而其凈資產額僅為50萬。在此情況下,企業的資產被顯著的減少而無法以其總資產擔保稅收債權的實現。對導致該企業資產顯著不足負有直接責任的人,則有義務承擔企業的稅收債務。稅務機關也得以對其主張征稅權。
  (2)企業終止經營后財產被轉移或隱匿
  企業終止經營后,其所有的財產都應當作為企業債務的總擔保,在清算程序中根據法定的財產分配順利清償各項債務、履行其納稅義務。因此,一旦企業財產被轉移或隱匿,如轉移開戶銀行、提取銀行存款、轉移分散存款、現金、貨物、商品、隱匿貨物、商品、原材料、成品或半成品等,則企業并無足夠的財產以履行其稅收債務,國家征稅權也必然因此而落空。盡管企業財產被轉移或隱匿,但企業并未喪失其對該財產的所有權,即使在企業終止后,實際占有該財產的主體也并不因此而取得該財產的所有權。因此,被轉移或隱匿的財產仍應當作為企業稅收債務的擔保。一旦稅務機關發現在企業終止后被轉移或隱匿的財產,即可以向占有該財產的主體主張其征稅權,要求以該財產或財產變價履行納稅義務。
  (3)未依法清算而提前分配企業剩余財產
  在企業終止經營后,清算是企業最終消滅其主體資格的必經程序,其全部財產應當納入清算程序,根據企業法規定的財產分配順利進行分配,在清償未擔保的普通債權和向股東分配剩余財產之前,履行其納稅義務。但如果企業未進入清算程序而直接注銷或在繳納稅款之前,企業提前清償無擔保的普通債權或提前向股東分配剩余財產,則必然導致國家征稅權的實現無法獲得相應的財產的擔保,導致征稅權的落空。但對提前得到清償的債權人或提前分配到企業剩余財產的股東而言,均在某種程度上侵占了本應屬于國家財政收入的財產,國家即可憑借其征稅權向其主張歸還本應當征收入庫的財產,從而實現征稅權。
  在這些情況下,必須是國家的征稅權實際遭受損害,即國家稅收債權本可以通過參與清算程序的財產分配而獲得清償,但因企業以及實際控制企業財產的主體的不當行為而并未得到完全的清償。如果企業財產本來即不足以繳納稅款,即不構成對國家征稅權的損害。為防止稅務機關在企業注銷前怠于行使其征稅權,企業注銷后征稅權的行使還應當以稅務機關對征稅權受損害并無過錯為要件,亦即在企業注銷前,稅務機關已經向企業主張征稅權,如發出繳納稅款的通知或在清算過程中申報了稅收債權,但因相關主體的不當行為征稅權仍無法得到滿足。如果稅務機關在企業注銷前怠于行使征稅權導致稅款流失,則稅務機關對此征稅權的損害具有過錯,則應當由稅務機關對此承擔相應的法律責任,從而不得在企業注銷后向企業以外的第三人主張征稅權的行使,由此才能促使稅務機關在企業注銷前積極行使征稅權,使國家征稅權及時得到滿足。
  在企業不當注銷而使征稅權受有損害的情況下,稅務機關得以在企業注銷后向企業以外的第三人主張征稅權。該第三人應當僅限于對企業財產具有實際控制能力的主體,如實際參與企業經營管理并能夠對企業的決策活動施加影響的投資者、企業的董事、經理等高級管理人員、企業的清算組成員等。上述該主體如果實施了轉移、隱匿企業財產或實施了不當的財產清算行為,并因未履行納稅義務而受有不當利益,則應當承擔企業本應履行的納稅義務。但上述該主體履行企業本應負的納稅義務應當以其因逃避企業的納稅義務所受的不當利益為限。這樣既能夠保證征稅權在企業財產本足以實現的范圍,在企業注銷后獲得滿足,同時也不至于因征稅權的行使造成對上述該主體的財產的過度侵奪,能夠在一定程度上實現利益的平衡,恢復征稅權受損害的狀態。
  五、結語
  基于稅收的公益性和公法性的考量,國家征稅權應當獲得充分的法律保護。一旦企業終止而未能于注銷前履行其納稅義務,國家征稅權即將面臨落空的危險。為此,為企業終止時的征稅權行使更應當給予更多的關注。然而,稅收征管法所規定的一系列的稅收債權的保障與保全措施,由于與清算程序本身所追求的債權的平等受償有著直接的沖突,在企業進入清算程序便無法繼續采行,征稅權本來固有的強制性由此弱化,更加大了國家征稅權在企業終止后無法獲得足夠的保護,甚至惡意注銷企業更成為逃避國家的稅收債務的又一途徑。因此,如何實現企業法與稅法的協調,構建從企業終止經營開始至企業注銷為止的完整的法律保護措施,在企業惡意注銷以逃避稅收債務的場合,如何突破法律的障礙而向企業以外的第三人主張征稅權的行使,便對國家征稅權的實現有著重要的意義。
  注釋:
  【作者簡介】湯潔茵,北京大學法學院2005級博士研究生,北京大學研究生稅法研究會會長。
  [1]陳清秀:《稅法總論》,元照出版公司2006年版,第357頁。
  [2]劉劍文、熊偉:《稅法基礎理論》,北京大學出版社2004年版,第314頁。
  [3]參見《經濟審判指導與參考》(第3卷),法律出版社2000年,第99頁。
  [4]公司法人人格否定制度或稱刺破公司法人面紗,是指為阻止公司獨立人格的濫用和保護公司債權人利益及社會公共利益,就具體法律關系中的特定事實,否認公司與其背后的股東各自獨立的人格及股東的有限責任,責令公司的股東(包括自然人股東和法人股東)對公司債權人或公共利益直接負責,以實現公平、正義目標之要求而設置的一種法律措施。 關于公司法人人格否定制度,詳細可參見朱慈蘊:《公司法人格否認法理》,法律出版社1997年版。
  [5]參見李建良:《論行政法上之意思表示》,(臺灣)《臺灣大學法學論叢》2002年第50期。
  [6]就類推適用,即是一種比附援引的解釋方法,系由學說或判例將法律對特定案例所做明文規定,展轉適用于法律未設規定的案例類型上。而該案例類型的法律上重要特征與法律明文規定的案例類型相同或類似。詳細可參見李建良:《論行政法上之意思表示》,(臺灣)《臺灣大學法學論叢》2002年第50期。
  [7]參見史學成:《國家稅收債權的保護》,北京大學2004年碩士論文,第30頁。

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